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總之，這一制度之變更，是中國田賦制度上的最大變更，這是中國歷史上經濟制度土地制度古今之變的一個至大項目。兩稅制結束了歷史上田賦制度之上半段，而以後也就只能沿著這個制度稍事修改，繼續運用下去。這雖不能說是歷史上之必然趨勢，然而也實在有種種條件在引誘，在逼迫，而始形成此一大變動。中國歷史上的經濟與文化基礎，一向安放在農村，並不安放在都市。先秦時代的封建貴族，唐以前的大家門第，到中唐以後逐漸又在變。變到既沒有封建，又沒有門第，而城市工商資本，在中國歷史傳統上，又始終不使它成為主要的文化命脈。一輩士大夫知識分子，還可退到農村做一小地主，而農村文化，也因此小數量的經濟集中而獲得其營養。若使中唐以後的社會，果仍厲行按丁授田的制度，那將逼使知識分子不得不遊離農村，則此下的中國文化也會急遽變形。這一點，也足說明何以中唐以下之兩稅制度能一直推行到清末。

現在再講唐代的經濟制度，主要的仍先講田賦。唐代的田賦制度稱為「租」「庸」「調」。租是配給人民以耕種的田地，年老仍繳還政府。在其授田時期，令其負擔相當的租額。這是一種均田制度，承北魏而來。均田制所與古代的井田制不同者，井田乃分屬於封建貴族，而均田則全屬中央政府，即國家。均田是郡縣制度下的井田，而井田則是封建制度下的均田。說到租額，則僅為四十稅一，較之漢代三十取一，更為優減。「庸」即是役，乃人民對國家之義務勞役。唐制每人每年服役二十天，較之漢代每人每年服役三十天又減輕了。「調」是一種土產貢輸，各地人民須以其各地土產貢獻給中央，大體上只是徵收絲織物和麻織物。在孟子書裏即有粟米之徵，布帛之徵，力役之徵三項目，租即是粟米之徵，庸是力役之徵，調是布帛之徵。中國既是一個農業國家，人民經濟，自然以仰賴土地為主。唐代租庸調制，最要用意，在為民制產，務使和圖書大家有田地，自可向國家完糧。耕種田地的自然是壯丁，便可抽出餘暇，為國家義務服役。有丁有田，自然有家，農業社會裏的家庭工業，最要的是織絲織麻，國家徵收他一部分的贏餘，也不為病。唐代租庸調制，大體比漢代定額更輕，說得上是一種輕徭薄賦的制度。而且租庸調項目分明，有田始有租，有身始有庸，有家始有調。此制的最高用意，在使有身者同時必有田有家，於是對政府徵收此輕微的稅額，將會覺得易於負擔，不感痛苦。這是唐制較勝於漢制之所在。

讓我舉一個具體的實例來講。據當時陸贄的奏議說：臣出使經行，歷求利病，竊知渭南縣長源鄉，本有四百戶，今才一百餘戶。闃鄉縣本有三千戶，今才有一千戶。其他州縣，大約相似。訪尋積弊，始自均攤逃戶。凡十家之內，大半逃亡，亦須五家攤稅。似投石井中，非到底不止。這因為兩稅制之創始，本因以前的賬籍制度淆亂了，急切無從整理，才把政府實際所得的田租收入，以某一年為準而硬性規定下來，叫各地方政府即照此定額按年收租。若某一地以某種情況而戶口減少了，墾地荒曠了，但政府則還是把硬性規定下來的徵收額平均攤派到現有的墾地和家宅去徵收。於是窮瘠地方，反而負擔更重的租額，形成如陸贄所說，由五家來攤分十家的負擔，這豈不憑空增加了他們一倍的租額嗎？於是那地的窮者愈窮，只有繼續逃亡，其勢則非到一家兩家來分攤這原來十家的負擔不止，而此一家兩家則終必因破產而絕滅了。

唐代兩稅制，規定不收米穀而改收貨幣，因此農民必得拿米糧賣出，換了錢來納稅。如是則商人可以上下其手，而農民損失很大。讓我再舉一實例。據當時的陸贄說：定稅之數，皆計緡錢。納稅之時，多配綾絹。往者納絹一匹，當錢三千二三百文，今者納絹一匹，當錢一千五百文。往輸其一，今過於二。又據四十年後的李翱和圖書說：建中元年，初定兩稅，至今四十年。當時絹一匹為錢四千，米一斗為錢兩百，稅戶輸十千者，為絹二匹半而足。今娼一匹，價不過八百，米一斗，不過五十。稅戶之輸十千者，為絹十二匹。況又督其錢，使之賤賣耶？假今官雜虛估以受之，尚猶為絹八匹，比建中之初，為加三倍。這一項田租改徵貨幣的手續，也從兩稅制起直延續到現在。最主要的是，則是政府為這財政收支以及徵收手續之方便起見，而犧牲了歷史上傳統相沿的一項經濟理想，即土地平均分配的理想。自兩稅制推行，政府便一任民間農田之自由轉移，失卻為民制產的精神。結果自然會引起土地兼併，貧富不平等，耕者不能有其田，而獎勵了地主的剝削。

然而這一制度，即從北魏均田制算起，時期維持得並不久，而且推行也並不徹底。因為北朝乃及初唐，全國各地，都是大門第豪族分佈，而他們則依然是擁有大量土地的。即使是不徹底的均田制度，也並不能長久持續。推行了一時期，便完全破壞了。依照歷史來講，租庸調制之所以能推行，全要靠賬籍之整頓。唐初的人口冊是極完密的。自小孩出生，到他成丁，以至老死，都登載上。當時的戶口冊就叫籍，全國戶口按照經濟情況分列九等。此項戶口冊，同樣須造三份，一本存縣，一本送州，一本呈戶部。政府的租調，全都以戶籍為根據。賬則是壯丁冊子，在今年即預定明年課役的數目，這是庸的根據。唐制每歲一造賬，三歲一造籍。壯丁冊子一年重造一次，戶籍冊子則三年重造一次。一次稱一比，因其可以用來和上期的簿賬相比對。唐制，州縣經常須保存五比，戶部經常保存三比，如是則地方政府對戶口壯丁變動，可以查對到十五年，戶部可以查核到九年。這一工作相當麻煩。戶口有異動，田畝有還授（丁年十八授田，六十為老還官），這樣大的一個國家，普遍經常地調查登記改動校對，絲毫不能有疏忽與模糊。這須具有一種精神力量https://www.hetubook.com.com來維持，否則很不容易歷久不衰。況且唐代很快便走上了太平治安富足強盛的光明時代，那是人不免感到小小漏洞是無關大體的。某一家的年老者已逾六十，他的名字沒有銷去，小孩子長大了，沒有添列新丁。新授了田的，還是頂補舊人的名字。這些偷懶馬虎是難免的。然而這些便是此後租庸調制失敗的最大原因。恐怕並不要到達戶口太多，田畝太少，田地不夠分配，而租庸調制早得崩潰了。這是一種人事的鬆懈。至於地方豪強大門第從中舞弊，阻擾此項制度之進展，那更不用說了。即就賬籍制度言，可見每一項制度之推行與繼續，也必待有一種與之相當的道德意志與服務忠誠之貫注。否則徒法不能以自行，縱然法良意美，終是徒然。而且任何一制度，也必與其他制度發生交互影響。故凡一制度之成立，也絕非此制度可以單獨成立的。再說此項制度，其用意頗近似現代所謂的計畫經濟。這要全國民眾，每個家庭，每個壯丁都照顧到，計畫到。在近代大規模地利用科學統計，交通方便，聲息靈活，印刷術容易，尚且感到有困難。古代交通既不便，政府組織簡單，紙張亦貴，書寫不便，這些都是大問題。在這種情形下，戶口登記逐漸錯亂，此制即無法推行。迫不得已，才又改成兩稅制。唐代的租庸調制，可說結束了古代井田均田一脈相傳的經濟傳統，而兩稅制則開浚了此後自由經濟之先河。

再換一方面推想，那些逃戶遷到富鄉，富鄉的戶口增添，墾地也多闢了。但那一鄉的稅額也已硬性規定下，於是分攤得比較更輕了。照此情形，勢必形成全國各地的田租額輕重不等，大相懸殊，而隨著使各地的經濟情況，走上窮苦的更窮苦，富裕的愈富裕。這是唐代兩稅制度嚴重影響到此後中國各地經濟升降到達一種極懸殊的情形之所在。雖說此後的兩稅制，曾不斷有三年一定租額等詔令，但大體來說，自唐代兩稅制創始，中國全國各地，遂不再有田租額一律平https://m.hetubook.com.com等的現象，則是極顯著的事實呀！

現在再把漢唐兩代的經濟財政政策兩兩相比，又見有恰恰相反之勢。漢代自武帝創行鹽鐵政策，這是節制資本，不讓民間過富，而在經濟之上層加以一種限制。其下層貧窮，政府卻並未注意到。總說漢代田租是很輕的，但農民並未得到好處，窮人還是很多，甚至於逼得出賣為奴。政府的輕徭薄賦，只為中間地主階層佔了便宜。唐代的經濟政策，其主要用意，在不讓民間有窮人。租庸調制的最要精神，不僅在於輕徭薄賦，尤其是側重在為民制產。至於上層富的，政府並不管。在開始，商業盡自由，不收稅。而每一窮人，政府都設法授田，使其可以享受水準以上的生活。簡單說：好像漢代是在社會上層節制資本，而下層則沒有力量管；唐代注意社會下層，由國家來計畫分配，而讓上層的富民能自由發展。這一情形，似乎唐代人更要高明些。他可以許你過富，卻不讓你過窮。這更有些近似現代英美的自由經濟。漢代人似乎不大高明，他只注意不讓你過富，而沒有法子防止一般勞苦下層民眾之陷入於過窮。不過這也僅是說漢唐兩代關於經濟政策之理想有不同，而亦僅限於初唐。待後租庸調制崩潰，改成兩稅制，茶鹽各項也都一一收稅，便和漢代差不多。至於漢代之鹽鐵政策，起於武帝征伐匈奴，向外用兵，而唐代租庸調制之破壞，以及茶鹽諸稅之興起，也由於玄宗以下，先是向外開疆拓土，直到德宗時代，因向外用兵而引起軍人作亂，內戰頻起，總之是由兵禍而引起了經濟制度之變動，則漢唐並無二致。

唐代的兩稅制，開始在唐德宗健中元年，為當時掌理財務大臣楊炎所策劃。自此以來，直到今天，中國田賦，大體上，還是沿襲這制度。因其一年分夏秋兩次收稅，故稱兩稅。此制與租庸調制之不同，最顯著者，據唐時人說法，兩稅制是「戶無主客，以見居為簿和圖書」的。這是說你從江蘇搬到湖北，也如湖北人一般，不分你是主是客，只要今天住在這地方，就加入這地方的戶口冊。如是則人口流徙，較為自由了。又說「人無丁中，以貧富為差」。這是說你有多少田，政府便向你收多少租。如是則義務勞役等種種負擔，也獲解放了。這不能不說是此制之好處。然而政府不再授田，民間自由兼併，所以兩稅制一行，便把中國古代傳統的井田、王田、均田、租庸調，這一貫的平均地權、還受田畝的做法打破。這樣一解放，直到清代，都是容許田畝自由買賣，自由兼併。這一制度和古制相較，也有它的毛病。據當時一般意見說，租庸調制三個項目分得很清楚，現在歸併在一起，雖說手續簡單，但日久相沿，把原來化繁就簡的來歷忘了，遇到政府要用錢，要用勞役，又不免要增加新項目。而這些新項目，本來早就有的，只已並在兩稅中徵收了，現在再把此項目加入，豈不等於加倍徵收。這是稅收項目不分明之弊，而更重要的，則在此一制度規定租額的一面。中國歷史上的田賦制度，直從井田制到租庸調制，全國各地租額，由政府規定，向來是一律平均的。如漢制規定三十稅一，唐制則相當於四十而稅一，這在全國各地，一律平等，無不皆然。但兩稅制便把這一傳統，即全國各地田租照同一規定數額徵收的那一項精神廢棄了。在舊制，先規定了田租定額，然後政府照額徵收，再把此項收來的田租作為政府每年開支的財政來源，這可說是一種量入為出的制度。但兩稅制之規定田租額，則像是量出為入的。因當時楊炎定制，乃依照其定制的前一年，即唐代宗之大曆十四年的田租收入為標準而規定以後各地的徵收額的。如是一來，在政府的徵收手續上，是簡單省事得多了，可以避免每年調查統計墾田數和戶口冊等種種的麻煩，但相因而起的弊病卻大了。因為如此一來，就變成了一種硬性規定，隨地攤派，而不再有全國一致的租額和稅率了。